财政部于2006　年2　月发布了《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产的概念、分类、确认、计量及其信息披露等相关内容做出了明确的规范。该具体准则的第一条即表明其规范的对象是与农业生产相关的生物资产，第二条则将生物资产界定为与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。在随后的《应用指南》中则进一步明确了准则所指的农业包括了种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。但实际上，在许多的非农业企业中也有数量和价值不可小视的生物资源的存在。 
　　一、现行非农业企业生物资源会计核算的弊端 
　　在各类非农业生产的企业中，每年用于生态绿化的相关支出已然是日常生产经营活动中的一种常态的开支。目前，非农业生产企业每年投入的绿化开支一般有两个处理方法：通过计入制造费用、管理费用等项目最终体现在当期损益中得到税前扣除；或者通过计入绿化工程成本，作为企业不动产的附着物再以折旧的形式在企业所得税税前逐步扣除。 
　　这两种处理方法的结果的弊端主要有： 
　　一是，都使得不少价值可观的生物资源散布、掩藏在各类非农业生产企业资产负债表、利润表、现金流量表的多个板块中，在财务报告中难觅其踪影，其后续价值的变化更是无从体现。 
　　二是，不少企业也没有设置专门的簿记和配备专人对这些生物资源加以监控，使得企业对这些生物资源的日常管理存在巨大的漏洞，高价值花卉、林业折损或流失的情况时有发生。 
　　三是，由于绿化费的减税效应，一些企业甚至将虚假购进花木，虚列绿化成本作为偷逃税款的手段。
　　四是，企业发生搬迁、股权变化或重整乃至清算等事项时，企业又能十分容易地将处置这些生物性资产所获得收入藏匿而形成“小金库”，诱发不合法行为的发生。 
　　二、非农业企业生物资源会计核算“粗陋”的原因分析 
　　首先，对于非农业生产企业而言，一直以来的传统观念是将企业拥有的有生命的动物和植物视为与企业的生产经营没有直接关系的，只是企业经营活动的可有可无、投入可多可少的附属产物，是对企业的价值创造裨益不大的“面子工程”投入。因此，在相关的生态、绿化项目的支出不高的情况将其简化处理为当期损益，或者附加计入周边的不动产并参与计提折旧对于企业整体经营及其成果核算的影响不大，因而被普遍地沿袭使用。 
　　其次，在现行的《企业会计制度》、《企业会计准则》中均没有条文明确规定、规范非农业生产企业对生物资源相关的生态、绿化支出进行独立的价值核算。企业在具体操作时，往往更多地依据经验判断，并根据《企业会计准则第5号——生物资产》及其应用指南的表述，自动将专项的生物资产核算屏蔽在账务系统之外，转而在管理费用、在建工程、制造费用以及长期待摊费用等账户中去安置此项被认为是不重要的生态、绿化支出。 
　　正是这种意识和制度、规范上的缺失，使得目前非农业生产企业中对于其所有拥有的生物资源缺乏系统合理的核算与管理。 
　　三、社会责任视角下非农业企业生物资产核算变革的意义 
　　2006年10月11日，中共十六届六中全会通过了《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，决定要求：建立生态环境评价体系和补偿机制，强化企业和全社会节约资源、保护环境的责任。在此政策导向下，企业对于环境美化、生态改造的投入日益加大。 
　　与此同时，受世界范围内兴起的企业社会责任运动的影响，近年来国内越来越多的大企业对于社会责任的关注度日益高涨，编制CSR报告，已经成为企业价值创造的一部分。中国社科院2011年《中国企业社会责任报告》提出，从责任管理、市场责任、社会责任和环境责任四个方面评价企业社会责任发展水平。越来越多的非农业生产企业，尤其是那些具有一定历史的，土地无偿划拨取得的原国有或集体企业，以及一些因城市扩张改造而设立在城乡结合带的新兴生产型企业，开始觉悟到一个客观现实：在持续经营期间，这些企业中的花草、林木、盆景等生物资源也在繁茂繁育，其规模和价值变得相当可观。这些生物资源的存在，并非仅仅只是给企业带来“园林式单位”的美誉那么简单，而是为企业树立起一个好的声誉和形象，进而提升了企业的品牌形象，增强了投资者信心，吸引到优秀人才，甚至是来自于政府的更多扶助。 
　　四、非农业企业生物资源核算变革的设想 
　　企业所拥有的生物资源是多样化的，对于其中可明确辨认，并符合资产确认条件的应当予以独立核算和披露。 
　　一是，参考第5号具体准则对公益性生物资产的设定，对非农业生产企业中可辨认的以防护、环境保护、社区公益为主要目的，诸如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林、开放式园林绿化工程等的生物资产，通过“公益性生物资产”科目进行反映。 
　　二是，引入历史成本与公允价值等计量属性对公益性生物资产进行计量，而不是以简单的1元名义金额“挂账”，以促使企业保持起履行其社会责任的积极性。 
　　三是，建立生物资产备查簿，对得到独立确认的生物资产进行登记，并落实责任人，促使企业规范内部资产管理和建立健全内部控制。 
　　四是，鼓励企业在财务报告附注和CSR报告中对生物资产的取得，后续计量等信息进行披露，从而使这些企业财务报告和CSR报告相关性价值得以提升。 
　　综合上述，非农业生产企业通过对生物资源的专项资产化核算，将可以强化企业对社会责任履行的意识，进而帮助企业提升社会形象，吸引外来投资、提高风险管理能力和提升企业管理绩效的作用。当然，非农业生产企业生物资产如何科学、合理的进行具体核算还有待各界共同努力，进一步深入研究。 
　　基金项目：本文是科研项目【CJY11-02】、【SC11E011】的阶段性成果。