一、引言 
　　独立性是审计的灵魂，一般而言，审计独立性越强，审计执行力应该越高。在机构设置上，我国政府审计机关包括审计署机关、特派员办事处（简称“特派办”）、派出局和地方审计机关四个层次。从隶属关系上看，地方审计机关的大多数重大事项决策都受当地政府影响；派驻局多数是由被审计单位以往的内部审计机构划转至审计署，与派驻部门的关系也很密切。相比而言，审计署机关和特派员办事处独立性更强。理论上分析，独立性更有保障的审计署机关和特派办的审计决定执行率相对于地方审计机关和派出局应该更高。但郑石桥、尹平（2010）根据各类审计机关审计决定执行数据统计分析发现，派出局和地方审计机关审计决定执行率比特派员办事处和审计署机关要高，从而得出审计机关地位和审计决定执行率负相关的悖论。作者解释该悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是“行政模式+双重领导型”审计体制。本文在该研究的基础上，从另一个角度进行分析，得出了“派出局的审计决定执行率最高，地方审计机关次之，特派办第三”的结论，本文认为“行政模式+双重领导型”审计体制虽然是造成这一现象的重要原因，但并非全部。 
　　二、研究设计和样本 
　　本文针对审计署机关、特派办、派出局、地方审计机关四级政府审计机关开展研究。采用的审计决定执行率是按政府审计机关的类别分别计算的，本文将其定义为已落实的金额除以应落实金额，已落实金额和应落实金额均包含已经或应该通过所有落实方式落实的金额。数据来源是审计署官方网站公布的2003年至2007年的审计署机关、特派办、派出局和地方审计机关的审计统计数据。由于2006年除地方审计机关有与其他四年相同口径的统计信息外，其余三类审计机关的数据统计方式发生改变，故不列在分析之内。此外，样本剔除了应整改金额为零的数据。 
　　2003-2005年期间审计决定落实方式包含五种，即上交财政，减少财政拨款，归还原渠道资金，调账处理，自行纠正。2007年包含四种，即上交财政，减少财政拨款，归还原渠道资金，调账处理。故本文的审计决定执行率计算公式为： 
　　2003-2005：审计决定执行率=（已上交财政金额+已减少财政拨款+已归还原渠道资金+已调账处理金额+应自行纠正金额）/（应上交财政金额+应减少财政拨款+应归还原渠道资金+应调账处理金额+应自行纠正金额） 
　　2007：审计决定执行率=（已上交财政金额+已减少财政拨款+已归还原渠道资金+已调账处理金额）/（应上交财政金额+应减少财政拨款+应归还原渠道资金+应调账处理金额） 
　　本文的分析分为两步： 
　　第一步，对四类审计机关分别按年份进行描述性统计，结果如表1至表4所示： 
　　第二步，将四类审计机关审计决定执行率均值进行整理，即按照政府审计机关类别和年限进行整合，结果如表5所示： 
　　为了更直观地对比四类政府审计机关的审计决定执行率以及观察政府审计机关审计决定执行率随时间的变化情况，根据以上信息可以作出各类审计机关不同期间审计决定执行率变化曲线图如图1所示： 
　　从图中可以明显地看出，四年间审计决定执行率存在着下列关系：派出局>地方审计机关>特派办。由于业务司样本量较少，2007年有效样本量仅为3，只占总样本的30%，对结果造成一定影响，基本上可以认为以上分析证明了审计机关地位和审计决定执行率悖论。 
　　三、现象分析 
　　对审计机关地位和审计决定执行率悖论现象原因的分析，需要从审计机关地位和审计决定执行率影响因素两个方面入手。本文认为审计决定执行率的高低是两个阶段共同作用的结果，一是审计决定的形成过程；二是审计决定的执行过程。在第一个过程中，如果审计机关在作出审计决定时，由于政府干预或被审计单位干扰，先期对审计决定进行了过滤，只下达了易于执行的审计决定，则对审计决定执行率有正影响，反之，则无正影响，也无负影响；在第二个过程中，如果审计机关对审计决定执行的推进力度较大，被审计单位领导对审计决定执行重视程度较高，有助于提高审计决定执行率，这对于审计决定执行率有正的影响，反之有负影响。 
　　（一）审计决定的形成过程分析 按政府审计处理处罚制度的要求，审计过程中发现的所有问题都要记录于审计工作底稿，在审计工作底稿中记录的问题都要反映于审计报告，而审计报告中列出的问题都要做出审计处理处罚决定并予以执行。其相互之间的关系是： 
　　审计发现的问题=审计工作底稿中记录的问题=审计报告中列出的问题=审计决定书中列示的问题=审计决定实际得到执行的问题 
　　而在实际工作中却往往呈现如下不等式的状况： 
　　审计发现的问题>审计工作底稿中记录的问题>审计报告中列出的问题>审计决定书中列示的问题>审计决定实际得到执行的问题。 
　　可以认为，审计决定书中列示的问题大于审计决定实际得到执行的问题的程度代表的就是审计决定执行率的高低。 
　　（1）如果前面“>”成立，即审计决定形成过程遭到过滤，则后期审计决定的执行就相对容易，审计决定执行率偏高。 
　　（2）如果前面过滤不多或基本为“=”，则最后一步执行相对较难，审计决定执行率偏低。 
　　（3）前面步骤作用的结果体现为“审计决定书中列示的问题”，这是审计决定执行的对象，最后一个“>”前后两个因素差异的程度代表审计决定执行率的高低，作用对象执行的难易对执行结果有着举足轻重的影响。 
　　显然，审计体制的影响主要体现在这一过程。在我国“行政模式+双重领导型”审计体制下，地方审计机关受当地政府和审计机关的双重领导，很多重大决策都受到地方政府的干预，包括审计决定的形成，如此，审计决定难免遭到过滤。派驻局则因其与派驻部门的密切关系，导致审计中发现的问题无法完全在审计决定书中得到体现。总之，地方审计机关和派驻局的审计决定遭到过滤的概率和程度要高于署机关和特派办。
（二）审计决定执行过程分析 影响审计决定执行的因素可以概括为三个方面，审计环境、审计主体、审计客体。审计环境主要是指审计体制和法律方面的因素，由于各类政府审计机关所处审计环境基本无差异，故不再做分析。审计主体因素主要包括三方面，一是审计队伍素质，主要指执业素质，包括业务素质和思想素质。二是审计机关对审计决定执行的主观态度，目前普遍存在的是审计机关对审计整改的积极性不高，重审计轻整改，审计整改工作严谨程度不够，工作方法存在问题等。三是其他因素，主要是指审计机关由于审计手段不够先进或审计经费不足等因素影响了审计决定的执行。在审计主体方面，审计署机关明显优于地方审计机关。审计署是我国最高审计机关，接受国务院的领导，主管全国的审计工作。审计人员的素质按工作要求应比地方审计机关工作人员素质高，此外审计署机关的审计手段、审计方法也应优于地方审计机关。这些优势应对审计署机关审计决定执行率有正的影响。特派办和派出局都是审计署的派出机构，一般来说具有以上优势。特派办与地方审计机关相比，在审计工作中有自己的特点，如同步条块项目多，各办在项目的组织分工、时间安排上受审计署统一指挥，在具体审计中可以上下兼顾、横向交流、整体联动。来自于审计署的有力领导为做好审计项目提供了充分的保障。派驻局由于工作地点和审计对象的固定性，使得派驻局对于自己所辖范围的任务较为熟悉，相对而言工作能力较强。故特派办、派驻局审计主体方面也较具优势。所以，在审计主体这一方面，署机关、特派办、派驻局要比地方审计机关略高一筹。 
　　审计客体因素主要是指被审计单位经济状况和被审计单位领导对于审计决定的认识程度两方面。审计决定执行在一定程度上受到经济条件限制的影响，经济条件较好的被审计单位落实审计决定比经济条件差的被审计单位要相对容易。被审计单位的诸如企业改组、体制变更、资金不足、巨额亏损、自然灾害等客观因素及被执行对象灭失等原因，都可导致审计决定难以执行（宋常、胡家俊、陈宋生，2006）。因为审计决定执行中的各类方式如上交财政金额、减少财政拨款、归还原渠道资金、调账处理等都与被审计单位经济条件密切相关，被审计单位经济条件好才有能力或可能执行审计决定。同时，被审计单位领导对审计重视程度越高，审计决定越容易得到整改。审计署的审计对象属于中央企事业单位，地方审计机关的审计对象是地方企事业单位。审计对象的经济条件虽受到地域和行业等诸多因素的影响，但是在中国现实经济状况下，中央企事业单位经济条件相对更有保障。地方审计机关的审计对象一方面经济状况相对较差，另一方面与当地政府存在千丝万缕的关系，“说情风”、“托关系”现象普遍存在，审计双重领导体制的二次作用使得审计决定执行更加困难。另外，相对于审计署机关、特派办、地方审计机关，派出局审计对象、工作内容具有相对稳定性和延续性，在审计客体这一方面更具有明显优势，为审计决定的后续落实提供了有利条件。由此可见，在审计客体方面，署机关、特派办、派驻局同样比地方审计机关整体平均状况更佳，另外派驻局由于审计对象的固定性，审计工作的开展应该更加得心应手。 
　　（三）分析结果展示 表6可以集中再现以上现象分析过程： 
　　四、结论 
　　我国的行政型审计模式和地方审计机关的双重领导体制对于审计决定执行率有着重要的影响，这种审计体制下导致的审计妥协带来审计决定形成过程中的审计决定过滤，这是派驻局和地方审计机关审计决定执行率高于特派办和署机关的重要原因。此外，四类政府审计机关审计决定执行率存在的“派出局>地方审计机关>特派办>署机关”的相互关系，是由审计决定形成过程和执行过程两方面因素共同作用的结果。 
　　值得注意的是，地方审计机关由于在审计决定形成过程中存在审计妥协，即使在后续执行过程的所有方面都处于劣势地位的情况下，审计决定执行率仍处第二位；与之相反，署机关在审计决定形成过程中不存在明显的审计妥协，即使后续审计执行过程均优于地方审计机关也仍是处于最后一位。可见，我国政府审计体制的确对政府审计的效果发挥着举足轻重的影响作用。特派办和署机关具有较强独立性，审计妥协现象相对较少。但是，这种本来具备的审计优势却未能得到有效发挥，其审计决定执行率平均在50%以下。造成这种现象的原因，除审计体制外，还包括审计机关的执业能力，审计项目的组织形式和方法等。鉴于我国现行政府审计体制短期内不可能发生变化，提高审计决定执行率的可行举措应更多的从其他方面入手。